CPC. Xavier Méndez Alvarado / Experto en temas fiscales
Desde hace ya un buen tiempo atrás existe en el mercado al menos un producto de seguros e inversión, mediante el cual se genera a favor del contratante una reducida cobertura tradicional por el riesgo de muerte, a la que se adiciona un versátil componente de inversión frecuentemente orientado y especializado en diversos perfiles de inversionistas. Este tipo de productos, promovido por el mercado asegurador y algunos actores especializados en servicios financieros de inversión, consiste de manera genérica en una póliza de seguro convenida en pesos o dólares americanos, que ofrece la cobertura básica de indemnización por la muerte accidental del asegurado, quien al igual que el contratante debe ser invariablemente una persona física, y que prevé de manera adicional la cobertura por el riesgo de supervivencia. Esta póliza está regulada por la normatividad vigente de las leyes aplicables a la materia, como la Ley sobre el Contrato de Seguro. La intención de este artículo es describir y analizar los diferentes lineamientos que, en materia fiscal, inciden en el comportamiento de las pólizas descritas, de la cuales emanan tanto obligaciones a cargo de la aseguradora y los asegurados como posibles derechos a favor de estos últimos o de sus beneficiarios.
Cobertura del seguro de vida con componente de inversión
Atendiendo a las usuales condiciones generales de este tipo de póliza, bien conocidas en el mercado, la cobertura que emana de la misma es el pago de una indemnización a favor de los beneficiarios que se hayan designado, cuando se trate del riesgo de muerte, o a favor del propio asegurado, en caso de supervivencia, ya que en él recaería el beneficio de pago de la suma asegurada. Adicionalmente, podría existir un pago a favor del asegurado como consecuencia de la cancelación anticipada de la cobertura. Así pues, los pagos que se efectuarían a favor del asegurado o sus beneficiarios corresponden a:
• Cobertura por fallecimiento. La compañía pagará a favor de los beneficiarios la cobertura compuesta por el beneficio básico y, en su caso, el adicional por fallecimiento, así como la reserva por supervivencia que al momento del evento contenga la póliza.
• Cobertura por supervivencia. La compañía pagará a favor del asegurado el saldo acumulado en la reserva de supervivencia al término del periodo del beneficio. • Solicitud de cancelación de póliza. La compañía devolverá al asegurado el monto existente en su reserva por supervivencia, teniendo en todo caso el derecho de aplicar las retenciones a que hubiere lugar, conforme a lo dictado por las disposiciones tributarias en vigencia.
Tratamiento fiscal de los ingresos de personas físicas, provenientes de compañías aseguradoras
La personas físicas están obligadas a reconocer los ingresos que ordinariamente dan lugar al pago del im- puesto sobre la renta (ISR) cuando su patrimonio se ve modificado favorablemente. No obstante la modificación positiva o crecimiento del patrimonio, no en todos los casos existe la obligación del pago de una contribución, ya que dentro de los ingresos resaltan aquellos por los cuales no se debe pagar impuestos (ingresos exentos) y los que invariablemente traen como consecuencia la obligación de enfrentar una carga tributaria de diferente proporción. Los ingresos provenientes de compañías aseguradoras pueden ser considerados como exentos –generalmente bajo ciertas condiciones– o gravados, en cuyo caso pagarán ISR, por lo cual debe observarse la disposición expresa que para cada caso señale la Ley del ISR.
En este orden de ideas, es menester reconocer forzosamente que un ingreso refleja un comportamiento favorable al contribuyente. Si el ingreso da lugar al pago de impuestos, se presume casi siempre que existió un beneficio real. En materia de seguros, esta situación puede derivarse de la contratación de una cobertura que pudo o no haber sido deducible en el pago original de las primas correspondientes.
Pagos con motivo de la indemnización derivada de la muerte del asegurado
Cuando la compañía aseguradora, debido a la contratación de una póliza de seguros con componente de inversión y al fallecimiento del asegurado, está obligada a indemnizar a los beneficiarios que este haya designado en el momento de la contratación o, en su caso, en modificaciones posteriores, se presenta el siguiente tratamiento fiscal a favor de los beneficiarios:
A) Casos en que los ingresos por el pago de sumas aseguradas por haber ocurrido el riesgo de muerte del asegurado son considerados como ingresos exentos del ISR para los beneficiarios. De conformidad con la fracción XXI del artículo 93 de la Ley del ISR, las personas físicas, beneficiarios de un seguro de vida, considerarán como ingreso exento las cantidades recibidas de compañías aseguradoras por motivo de la indemnización de la suma asegurada a que haya lugar. Esta exención:
• Es ilimitada en favor de los beneficiarios, es decir, no ocurre como en otros tipos de exenciones en que se tiene condicionada la misma hasta cierto monto.
• Aplica genéricamente a todo beneficiario de la póliza de que se trate, sin importar la relación de parentesco que haya tenido con el asegurado.
• No se trata de un ingreso que la persona física beneficiaria esté obligada a reportar de forma alguna a las autoridades hacendarias a través de su declaración anual o de algún otro tipo de reporte.
• No forma parte de las exenciones en materia de herencias o legados, ya que dichos ingresos se encuentran contemplados bajo el amparo de otra fracción del artículo 93 de la Ley del ISR.
• Considera irrelevante –con excepción de las pólizas que pague el patrón del asegurado, lo cual no es el caso que nos ocupa en el presente– quién haya sido el que efectivamente haya pagado la póliza contratada de la cual deriva el beneficio del pago de la suma asegurada. En todo caso, el pago de la indemnización por el riesgo de muerte será un ingreso exento a favor de los beneficiarios.
• Exige, para gozar de ella, que la póliza haya sido contratada con una compañía aseguradora constituida conforme a las leyes mexicanas.
B) Casos en que los ingresos por el pago de sumas aseguradas por haber ocurrido el riesgo de muerte del asegurado son considerados como ingresos gravados con el ISR para los beneficiarios. La fracción XXI del artículo 93 de la Ley del ISR tan solo contempla un supuesto en el que se consideraría como ingreso gravado las cantidades recibidas de compañías aseguradoras por los beneficiarios tras ocurrir el riesgo de muerte del asegurado: cuando las coberturas hayan sido pagadas por el empleador del asegurado y los beneficiarios sean personas distintas de los ascendientes, descendientes o cónyuge del asegurado. No parece que este sea el caso contemplado en la cobertura que nos ocupa.
En cuanto a la duda de si el importe recibido de compañías aseguradoras, derivado del pago de siniestros con motivo de la muerte del asegurado, forma parte de la masa hereditaria en favor de los herederos, la respuesta es no. La herencia está constituida, en esencia, por el patrimonio que como consecuencia de la muerte de un individuo se transmite a favor de una o más personas, lo cual implica que los bienes o recursos transmitidos forman, al momento del fallecimiento del individuo, parte de su patrimonio. Las cantidades recibidas de compañías aseguradoras en ningún caso obedecen a la transmisión del patrimonio de la persona fallecida, sino a la obligación de indemnización, asumida por el contrato de seguro. En este orden de ideas, no se puede considerar que la indemnización de la suma asegurada forma parte de la masa hereditaria y, menos aún, que su pago tiene tal naturaleza jurídica. Por consecuencia, la exención prevista en la Ley del ISR, relativa a las indemnizaciones de compañías aseguradoras cuando ha ocurrido el riesgo amparado, no guarda relación alguna con la exención y el posible gravamen en materia de herencias a favor de los herederos o legatarios. Pagos con motivo del riesgo de supervivencia del asegurado
Parte esencial del objetivo de la póliza en análisis es brindar la cobertura por el riesgo de supervivencia del asegurado e incluso, en caso de cancelación anticipada de la protección, considerar los pagos que reciba el asegurado. Ante dicha circunstancia, existen tres posibilidades que la Ley del ISR contempla para los pagos que las compañías aseguradoras efectúen:
1) Ingreso exento al 100%. Como puede apreciarse en el primer párrafo de la fracción XXI del artículo 93 de la Ley del ISR (ver cuadro), las cantidades pagadas a favor de los asegurados con motivo del riesgo de supervivencia estarán exentas, sin límite alguno, cuando se reúnan al menos los siguientes requisitos: el asegurado ha alcanzado la edad de 60 años y han transcurrido al menos cinco años desde que la póliza fue contratada. El aludido ordenamiento resalta, como condicionante esencial de dicho tratamiento, que la exención beneficiará al asegurado siempre y cuando la póliza haya sido pagada por él.
Como uno de los beneficios de las pólizas de vida con componente de inversión radica en la posibilidad que tiene el asegurado de efectuar aportaciones adicionales durante la vigencia de la cobertura, para que estas se sumen a la reserva de supervivencia, resulta necesario resaltar el tratamiento fiscal atribuible a la devolución de dichas cantidades. Muy particularmente nos ocupa la interrogante de si resultaría aplicable la exención prevista en forma plena cuando la póliza tiene más de cinco años de antigüedad y las aportaciones se han realizado dentro de los cinco años anteriores al vencimiento o cancelación del seguro. Como los únicos requisitos para la exención de la indemnización, distinguidos de forma expresa por el primer párrafo de la fracción XXI del artículo 93 de la Ley del ISR (ver cuadro), se refieren a la edad alcanzada del asegurado y al periodo que debe transcurrir entre la fecha de contratación de la cobertura y la fecha del pago de los beneficios y como la norma no distingue de forma alguna los requisitos o las limitantes para la antigüedad mínima de las aportaciones –cuando la norma jurídica no distingue, el particular no debe pretender hacer la distinción–, si se cumplen los dos requisitos y la cobertura fue pagada directamente por el asegurado, en todo caso se gozará del beneficio de la exención plena referida antes.
2) Ingreso gravado en su totalidad. De conformidad con la parte final del primer párrafo de la fracción en análisis (ver cuadro), la exención prevista solo resulta aplicable en aquellos casos en que la prima ha sido pagada en su totalidad por el propio asegurado. Cuando la prima ha sido pagada por una persona distinta, el monto total recibido por el asegurado se considera como un ingreso acumulable. En este último caso, de conformidad con lo establecido por el tercer párrafo del artículo 145 de la Ley del ISR, la compañía aseguradora debe efectuar una retención del 20% del importe total pagado al asegurado.
3) Ingreso gravado parcialmente. A los pagos que las instituciones de seguros efectúen a sus asegurados por retiros parciales o totales antes de que ocurra el riesgo o evento amparado o por la supervivencia del asegurado cuando los ingresos no se encuentren exentos en los términos de la fracción XXI del artículo 93 de la Ley del ISR, siempre que la prima haya sido pagada directamente por el asegurado, invariablemente se les dará el tratamiento de interés, de conformidad con lo establecido en el artículo 133 de la Ley del ISR. Al no tratarse de un ingreso exento en favor del asegurado, el artículo 133 establece el procedimiento a seguir para determinar el importe gravado para el asegurado, el cual no puede ser la cantidad total recibida por este –el importe entregado por la aseguradora es consecuencia de aportaciones efectuadas por el propio asegurado y, por tanto, no debe ser considerado como un ingreso– y debe reconocer el efecto inflacionario en las aportaciones realizadas por el asegurado para determinar el importe real del beneficio a favor de quien obtiene el ingreso.
En este orden de ideas, el procedimiento delineado para la determinación del ingreso acumulable establece que debe determinarse el importe que de la prima corresponde a la aportación de inversión. Para ello, la compañía aseguradora disminuirá de la prima total pagada el importe que corresponda a la cobertura del riesgo de fallecimiento, así como el cargo por accesorios que no dan lugar al valor de rescate (reserva por supervivencia). El interés efectivamente a considerar como ingreso acumulable resulta de disminuir al valor de rescate total o pago por terminación anticipada el importe de las aportaciones de inversión actualizadas, realizadas a lo largo de la vigencia de la cobertura.
En el caso de retiros parciales de la reserva de supervivencia, el artículo 133 reconoce el procedimiento aplicable, resaltando que se determinará en primer término el porcentaje de disposición por parte del asegurado respecto del valor total de rescate disponible a la fecha. Para ello se dividirá el importe a retirar entre el valor total de rescate disponible. Habiendo determinado, a la fecha del retiro, el importe que correspondería al interés total que se consideraría como interés gravado en el supuesto de cancelación, se aplicará el porcentaje de disposición a dicha cantidad y así podrá conocerse el valor gravado del retiro parcial. De conformidad con los artículos 142, fracción XVI, de la Ley del ISR y 224 del Reglamento de la Ley del ISR, la retención que debe efectuar la compañía aseguradora sobre el importe gravado ascenderá al 20% del mismo.
Así pues, en relación con este efecto de gravamen en el caso de pagos no exentos por el riesgo de supervivencia o la cancelación anticipada, la compañía aseguradora está obligada a efectuar la retención del ISR respecto de los ingresos gravados que las personas físicas obtengan, conforme a lo siguiente:
* La retención será del 20% sobre el valor total de los ingresos que se consideren gravados (no intereses y no exentos), en los términos de la fracción XVI del artículo 142 de la Ley del ISR, cuando la póliza haya sido pagada por una persona distinta al asegurado.
* Igualmente, atendiendo a lo vertido en el artículo 224 del Reglamento de la Ley del ISR, retendrán un 20% sobre los importes pagados que se consideren gravados, recibiendo el tratamiento de intereses reales, en los términos del artículo 133 de la Ley del ISR.
* En todos los casos, la compañía aseguradora está obligada a emitir una constancia y, según la fracción XVI del artículo 142 de la Ley del ISR, el CFDI correspondiente.
Conclusión
Derivado de lo analizado y vertido en el presente artículo, las disposiciones fiscales vigentes y el sentido de los beneficios que de la propia norma se desprenden, es posible sintetizar en cinco puntos la esencia fiscal de las pólizas de vida con componente de inversión:
1) Se trata de una protección con coberturas por el riesgo de muerte y supervivencia, que se encuentran expresamente identificadas dentro de la legislación tributaria vigente y, en consecuencia, reciben un tratamiento cierto y debidamente delineado, evitando con ello la inclusión de interpretaciones que pudieran dar lugar a la inseguridad o, en su caso, de criterios distintos por parte de cualquier interesado.
2) Es fundamental que el importe correspondiente a la prima, muy particularmente la relativa a la inversión, sea pagado directamente por el propio asegurado a efectos de ver reconocidos a su favor los beneficios de exención que emanan de la Ley del ISR, bajo el cumplimiento de los requisitos claramente definidos.
3) La cobertura puede ser cancelada en cualquier momento, en cuyo caso el asegurado recibirá el valor convenido como reserva de supervivencia previsto en la cobertura, ajustándose en todo caso a los siguientes supuestos:
a) En caso de que el asegurado haya alcanzado la edad de 60 años y la póliza tenga una antigüedad de al menos cinco años de haber sido contratada, el importe de los beneficios obtenidos se considera, por disposición expresa, como un ingreso 100% exento del ISR.
b) De no darse alguno de los supuestos señalados en el punto anterior (edad o antigüedad), lo único que se considera como ingreso acumulable para el asegurado es el interés real generado.
c) Estos supuestos prevalecen mientras la póliza haya sido pagada por el propio asegurado; en caso contrario, el importe recibido se considera ingreso acumulable al 100%.
4) Cuando existen aportaciones adicionales a la inversión por parte del asegurado, estas gozarán del beneficio de la exención previsto en la norma, aunque hayan sido efectuadas dentro de los cinco años inmediatos anteriores a la cancelación o el vencimiento de la póliza.
5) En caso de muerte del asegurado, el pago de la suma asegurada a favor de los beneficiarios designados, sin importar la relación que guarden con el asegurado, se considera como un ingreso exento del ISR por mención expresa de la Ley.
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